《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称“《税收征管法》”）于1993年1月1日生效执行后，几经修订，根据其2001年的修订版本及现行版本的第三十二条规定，“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”每日0.05%的税款滞纳金，折合年利率约为18%，因此若拖欠税款五年以上，税款滞纳金就可能会超过税款本金。
然而，根据2012年1月1日起生效的《中华人民共和国行政强制法》（以下简称“《行政强制法》”）第四十五条规定，“行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。加处罚款或者滞纳金的标准应当告知当事人。加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。”
《行政强制法》与《税收征管法》均为全国人大常委会制定的法律，因此在效力层级上属于同一等级。就税款滞纳金能否超过税款本金而言，《行政强制法》中的规定是新的一般规定，《税收征管法》中的规定是旧的特别规定，因此两者的效力等级不能直接判断。那么，税款滞纳金是否可以超过税款本金呢？
在实务中，通常存在两种观点：
观点一：税款滞纳金，是纳税人、扣缴义务人因逾期缴纳、解缴而占用国家税金，因而应缴纳的一种补偿，属于利息性质，因此税款滞纳金不应当被纳入《行政强制法》所规定的滞纳金范围之内，不受“滞纳金不得超出税款本金”的限制；
观点二：《税收征管法》所规定的税款滞纳金属于强制执行方式，且《行政强制法》第四十五条没有“除外”规定，因此应当按照新法优于旧法的适用原则处理，税款滞纳金不得超过税款本金。
由此可见，税款滞纳金是否可以超过税款本金问题的关键在于，税款滞纳金在性质上是否属于《行政强制法》中所规定的行政处罚。以下我们将从税务机关意见、法院判例和法理层面进行相关分析。
一、 税务机关意见
国家税务总局曾在其官网上针对这个问题于2012年作出回复，“税收滞纳金的加收，按照征管法执行，不适用行政强制法，不存在是否能超出税款本金的问题。[1]”由此可见，国家税务总局的意见是税款滞纳金不应当适用《行政强制法》，可以超过税款本金。
然而，广州市地税局曾对此有不同的解读。根据《广州市地方税务局关于加收税款滞纳金金额超过滞纳税款问题的批复》（穗地税函[2014]115号），“广州市海珠区地方税务局：你局《关于加收税款滞纳金金额超过滞纳税款问题的请示》（穗地税海发[2014]37号）已收悉。经研究，批复如下：《中华人民共和国行政强制法》自2012年1月1日起施行，地税机关加收滞纳金，按其第四十五条规定执行。”因此广州市地税局的意见是税款滞纳金不得超过本金，但是该文件于2018年已被全文废止。
对于这一问题，湖北税务12366纳税服务热线于2019年12月作出的答复是：“根据《中华人民共和国税收征收管理法》（中华人民共和国主席令第49号）文件第三十二条规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。据此，目前税务系统暂无相关文件明确规定，税款滞纳金能否超过本金。”[2]
由此可见，税务机关就税款滞纳金能否超过本金这一问题尚无统一意见。
二 、法院判例
各地法院在实务操作中也采取了不同的态度。以下分享几则法院判例，其中法院认定税款滞纳金不应受《行政强制法》管辖的案例一则；法院认定税款滞纳金应适用《行政强制法》的案例三则。
从以上案例中法院的意见看来，目前法院对于税款滞纳金的定性问题尚有争议，认定税款滞纳金是否属于《行政强制法》的管辖范围的理由分别如下：
另外，在法院认定《行政强制法》应当适用的情况下，对于《行政强制法》生效之前的税款滞纳金，根据法不溯及既往的原则仍然认定超过税款本金的滞纳金符合法律规定。
三、 法理分析
税款滞纳金的性质
税款滞纳金是一个在世界很多国家和地区实行的税收征管制度，根据国家税务总局征收管理司编著的《新税收征收管理法及其实施细则释义》，税款滞纳金是促使纳税人、扣缴义务人及时履行义务而采用的经济上加重义务的行政强制执行措施，是一种执行罚。
从税款滞纳金这一制度的合理性上来讲，税款滞纳金作为一种行政行为，其征收应符合比例原则，即行政主体实施行政行为应兼顾行政目标的实现和保护相对人的权益，如果行政目标的实现可能对相对人的权益造成不利影响，则这种不利影响应被限制在尽可能小的范围和限度之内，保持二者处于适度的比例。税款滞纳金是通过赋课一定金额的心理压力来确保纳税主体履行行政义务，缴纳税款的期限越长，相对应的滞纳金也就越多，由此督促纳税主体尽快完税。但是设置过高的滞纳金会给当事人造成过重的经济负担，过度影响当事人的财产权利，使税款与滞纳金不成比例。对于一些陷入困境、无法偿付债务的企业，过高的滞纳金会造成沉重的经济负担，甚至可能引起相反的效果。
在前文的法院判例，国家税务总局济南市槐荫区税务局与山东省建材物资总公司破产债权确认纠纷二审民事判决书中，被上诉人建材公司的辩护意见曾提到“税款滞纳金兼具损害赔偿性和行政强制执行中的执行罚的性质；从民法角度讲,滞纳金是纳税人、扣缴义务人因迟延缴纳国家税款所作的赔偿；从行政法角度讲，滞纳金是国家对不及时履行缴纳或者解缴税款义务的纳税人、扣缴义务人施加的一种加重给付义务，具有执行罚的性质。”这也是目前比较主流的观点。
税款滞纳金具有损害赔偿性和执行罚的双重性质，所以应当考虑赔偿的比例，如若滞纳金超过税款本身，则会给纳税人或扣缴义务人带来过于沉重的负担。滞纳金的比率从日千分之五到日千分之二再到现行的日万分之五，从这一变化也可以看出，滞纳金作为对未按时缴纳或解缴税款的赔偿，越来越趋于合理、公平，正向着与行政法的比例原则相适应的道路上前行。
税款滞纳金与《行政强制法》中滞纳金的区别
《行政强制法》中的滞纳金是在行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定后，当事人逾期不履行情况下，行政机关进行行政强制执行的一种方式。举一个具体的例子，比如市场监督管理局对于某公司违反《广告法》的行为做出了罚款人民币500元整的决定，限当事人在15日内缴纳。那么，如果当事人15日后仍未缴纳，则该市场监督管理局有权在该罚款的基础上再加处罚款或滞纳金，但是加处的罚款或滞纳金不得超过原有的行政给付义务数额，即在本例中不得超过500元。在此加收的罚款或滞纳金是行政处罚，对于其金额做出封顶规定，也是对于行政机关公权力的一种限制。
而税款滞纳金的产生，不以税务机关依法作出金钱给付义务的行政决定为前提。纳税人和扣缴义务人未按照期限解缴税款的，即按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。根据《行政强制法》，只有在税务机关作出金钱给付决定而当事人逾期不履行时，所加收的罚款或滞纳金才应当适用不超过行政决定中金钱给付义务的限制。如上文所述，加收税款滞纳金的行为，实际上是具有赔偿性和处罚性的双重性质的，因此不能一概而论，不能只因其名字都是“滞纳金”就混为一谈。
《税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》的立法尝试
在2015年发布的《税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》（以下简称“草案”）的第五十九条中规定，“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，按日加计税收利息”；第六十七条规定，“纳税人逾期不履行税务机关依法作出征收税款决定的，自期限届满之日起，按照税款的千分之五按日加收滞纳金。”虽然这两条内容在后来发布的《税收征管法》中并没有保留，但是我们可以从这个草案中看出立法机关意图解决本文问题的尝试。
该草案中考虑到了税款滞纳金这一制度的双重性质，即兼具损害赔偿性和行政强制执行中的执行罚的性质。对于具有损害赔偿性的性质，是指对于纳税人逾期缴纳税款，占用国家税金的行为，按日加计税收利息。草案中第六十条还说明了中止计算税收利息的情形，以及“非纳税人、扣缴义务人的过错，致使纳税人不能及时足额申报缴纳税款的，不加收税收利息”的内容。由此可见，税收利息是以纳税人或扣缴义务人存在主观故意或过错为前提，因未按规定期限缴纳税款，对于国家税款收入予以补偿的制度。因此，税款利息不应当属于《行政强制法》第四十五条的适用范围。在草案的第五十九条，也规定了“税收利息的利率由国务院结合人民币贷款基准利率和市场借贷利率的合理水平综合确定。”
草案第六十七条中对于滞纳金的规定应当属于《行政强制法》管辖范围，即该滞纳金不应当超过本金，理由主要在于：第一，其从文本上来看与《行政强制法》的规定相适应，“纳税人逾期不履行税务机关依法作出征收税款决定的”就是对于《行政强制法》第四十五条中“行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的”的具体说明，这种情况下加收的滞纳金应当属于《行政强制法》的范围。第二，该条规定的千分之五的滞纳金也显著高于现行的万分之五的税款滞纳金，带有明显的处罚性质。
我们的建议
税款滞纳金在本质上和《行政强制法》中所规定的滞纳金并非完全相同，因此不能因为其同名为“滞纳金”就适用《行政强制法》的相关规定。然而，现行每日万分之五的滞纳金比率略高，与行政法中的比例原则相背，建议可以适当下调，缓解纳税人或扣缴义务人的税务负担。2015年《税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》中所提出的将税款滞纳金分为税收利息和行政处罚滞纳金的思路有利于解决现在的法律解释问题。
目前税款滞纳金能否超越税款本金这一问题在法院和税务机关尚存争议的情况下，我们只能等待进一步的立法，或由全国人大常委会进行法律解释，就本问题做出权威的说明。纳税人对于税务合规问题，还是应当谨慎处理、规避风险。若税务机关征收超过税款本金的滞纳金，即使法院持相反意见最后判决将多征收的滞纳金退回，认定税款滞纳金不应当超过税款本金，行政复议和行政诉讼所需要的期限也会对纳税人的现金流造成一定的影响。因此，纳税人在做出税务处理之前，建议寻求专业的税务意见，将风险维持在可控范围内。
[1] 税收债权视角下的《税收征管法》修订. 《税务研究》2018.10 总第405期
[2] 国家税务总局 12366纳税服务平台就“偷税处罚期限、税款追征期限、滞纳金能否超过税款”的回复https://12366.chinatax.gov.cn/nszx/onlinemessage/detail?id=5d1a26f2fb154defb1ab61ff96751ba1
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